Порядок распределения в налоговом учете прямых расходов на НЗП и готовую продукцию по каждому виду изделия организация должна установить самостоятельно, закрепив этот порядок в учетной политике для целей налогообложения и применяя не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы могут быть распределены:

• пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и готовой продукции;

• пропорционально другим натуральным или стоимостным показателям (например, по человеко-часам);

• по соотношению плановой (нормативной) стоимости НЗП и плановой стоимости затрат текущего периода;

• по фактическим затратам (при единичном производстве продукции);

• любым другим экономически обоснованным способом.

Механизмы распределения прямых расходов между НЗП и готовыми изделиями по разным видам продукции могут различаться.

Если организация изготавливает определенный вид продукции в течение нескольких производственных фаз, прямые расходы, как правило, распределяют на каждой фазе отдельно. При этом прямые расходы каждой фазы распределяются между незавершенным производством данной фазы и полуфабрикатами, передаваемыми в следующий цех. Стоимость поступивших в цех полуфабрикатов собственного производства включается в состав прямых расходов, подлежащих распределению на данной фазе производства. На последней фазе прямые расходы разделяются между НЗП данной фазы и выпущенной из производства готовой продукцией.

Организации с материалоемкими производствами, в которых себестоимость продукции складывается в основном из материальных затрат, чаще всего рассчитывают прямые расходы на незавершенное производство пропорционально количеству оставшегося в производственных цехах сырья, которое составляет материальную основу изделия и в результате последовательной технологической обработки превращается в готовую продукцию. В этом случае определяется количество сырья, списанного в течение месяца на производство различных видов продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ), а затем в результате проведения инвентаризации в производственных цехах выявляется количество оставшегося на последний день месяца сырья, уже подвергшегося обработке. Количество остатков сырья подсчитывается по каждому виду продукции отдельно. Далее по каждому виду продукции определяется коэффициент незавершенного производства как отношение количества сырья в НЗП на конец месяца к сумме количества сырья, списанного в производство в текущем месяце, и количество сырья в НЗП на начало месяца (за вычетом количества сырья, списанного в качестве технологических потерь). С помощью полученных коэффициентов может быть рассчитана сумма прямых расходов, приходящихся на НЗП и готовую продукцию, по каждому виду продукции обособленно.

Если организация не имеет возможности проводить ежемесячную инвентаризацию и подсчитывать остатки сырья в НЗП в натуральном выражении, то в этом случае количество сырья в выпущенной из производства готовой продукции может быть оценено с помощью плановых показателей (например, установленных в организации нормативов расхода сырья на единицу изделия).

Нередко на практике материальную основу изготавливаемой продукции составляют несколько видов переработанного сырья и их натуральные измерители могут быть несопоставимы.

В подобной ситуации можно выбрать один вид сырья, являющийся главным компонентом выпускаемого изделия, и оценивать НЗП исходя из остатков этого вида сырья в производстве. Если выделить один компонент нельзя, организация вправе использовать любой другой способ оценки НЗП по остаткам сырья. Например, распределять прямые расходы пропорционально стоимости (а не количеству) нескольких видов сырья либо исходя из доли переработанного сырья в готовой продукции.

Следует отметить, что распределение прямых расходов исходя из использованных материальных ресурсов приемлемо не для всех видов производственной деятельности. Существуют производства, в которых основную часть себестоимости продукции составляют затраты на рабочую силу (трудоемкие производства), на амортизацию промышленного оборудования (фондоемкие производства), энергию (энергоемкие отрасли). В этом случае экономически обоснованным является распределение прямых расходов пропорционально показателям, связанным с тем видом ресурсов, который составляет большую часть себестоимости выпускаемых изделий. Организация с трудоемким производством может разделять прямые расходы:

• исходя из количества фактически отработанных человеко-часов, приходящихся на НЗП, в общей сумме отработанного за месяц времени;

• используя плановые показатели затрат на рабочую силу (нормо-часы);

• пропорционально расходам на оплату труда, приходящимся на НЗП и готовую продукцию.

Возможна оценка НЗП и комбинированным способом, когда прямые расходы распределяются пропорционально стоимости нескольких видов ресурсов в НЗП (в частности, сумме расходов на сырье и зарплате производственных рабочих с начисленным на нее ЕСН).

Для организаций, выпускающих крупные партии продукции, производственный цикл которых состоит из множества повторяющихся технологических операций, применение методов распределения пропорционально какому-либо виду ресурсов на каждой фазе производственного цикла требует существенных временных и трудовых затрат. В подобном случае целесообразно использовать нормативный метод, когда стоимость НЗП и готовой продукции рассчитывается только по виду продукции, а не по фазам производственного цикла (при условии, что промежуточная продукция не реализуется на сторону, иначе необходимо распределять прямые расходы и на промежуточную продукцию). Безусловно, нормативный метод применяется только при наличии в организации установленных нормативов ресурсов, используемых при производстве продукции, и их нормативных цен. В этом случае сначала рассчитывается нормативная себестоимость выпущенной готовой продукции и нормативная себестоимость продукции, не законченной производством. Затем определяется соотношение фактически произведенных за месяц прямых расходов и сметной стоимости продукции за месяц. С помощью полученного коэффициента вычисляется величина прямых расходов, приходящихся на НЗП и готовую продукцию.

Учет технологических потерь при производстве и транспортировке.

Налоговый кодекс РФ определяет технологические потери как потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла (процесса транспортировки), а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (ст. 254 НК РФ, п. 7, подп. 3).

Согласно Письму Минфина РФ от 01.11.2005 г. № 03-03-04/328, технологические потери в налоговом учете подлежат списанию на расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, в пределах нормативов, которые могут устанавливаться либо отраслевыми нормативными актами, либо внутренними документами организации (технологическими картами, сметами технологического процесса, иными аналогичными документами).

Составление карт технологического процесса, маршрутных и материальных карт, ведомостей оснастки, других технологических документов, согласно Единому квалификационному справочнику должностей руководителей, специалистов и служащих (Постановление Минтруда РФ от 09.02.2004 г. № 9), является должностной обязанностью технолога организации. Утверждаются эти документы уполномоченным лицом организации (главным технологом, главным инженером). Нормативы технологических потерь, принятые на основании технологической документации, должны быть утверждены руководителем организации.

Аудитор должен убедиться в наличии указанной технологической документации и утвержденных нормативов технологических потерь.

Сверхнормативные технологические потери, по мнению Минфина РФ (письма от 27.03.2006 г. № 03-03-04/1/289, от 17.05.2006 г. № 0303-04/1/452), не должны уменьшать облагаемую прибыль, поскольку не являются экономически оправданными.

Если же превышение вызвано постоянно действующей причиной (например, поставка сырья более низкого качества или износ оборудования), то это обстоятельство должно быть документально подтверждено (например, заключением комиссии). На основании данного документа организации следует разработать новый норматив, учитывающий указанные выше технологические особенности. В этом случае, по мнению Минфина РФ, технологические потери могут быть признаны экономически оправданными (Письмо Минфина РФ от 27.03.2006 г. № 03-03-04/1/289).

Учет брака в производстве. Брак имеет место в каждой организации, осуществляющей производство продукции. Браком считается продукция, полуфабрикат (узел, деталь), работа, которые по качеству не соответствуют стандартам либо техническим условиям.

Прежде всего аудитор должен убедиться в документальном оформлении брака. Унифицированной формы первичного документа, содержащего информацию о браке, нет. Поэтому в каждой производственной организации форма подобного документа должна быть установлена учетной политикой. По сложившейся практике таким документом является акт о браке. Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом от 21.11.1996 г. № 129-РФ «О бухгалтерском учете» (наименование документа, дата и т. д.), в акте должна быть приведена такая информация, как причина брака и его исправимость.

Дальнейшее отражение операции по списанию брака зависит от следующих причин:

• стадия обнаружения брака (внутренний брак, внешний брак). Внутренним считается брак, выявленный до сдачи продукции (работ) покупателю (заказчику). Внешним – брак, выявленный после сдачи продукции (работ) в процессе эксплуатации;

• исправимость. Брак может быть исправимый и неисправимый;

• причина возникновения. Брак возможен по вине стороннего лица (например, поставщика некачественного сырья), по вине работника, вследствие технических либо технологических причин (например, сбоя оборудования).

Аудитор должен убедиться в правильности формирования затрат по выявленному браку (дебет счета 28) и в обоснованности списания сумм, относимых на уменьшение брака. В частности, аудитор должен убедиться в том, что при установлении виновных лиц стоимость брака списана на расчеты с последними.

Соблюдение требований трудового законодательства при работе в особых условиях. В отношении труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, Трудовой кодекс РФ устанавливает следующее:

• оплата труда работников в указанных условиях должна осуществляться в повышенном размере: надбавки либо доплаты к окладам, тарифным ставкам (ст. 147 ТК РФ);

• работникам, занятым на работах в указанных условиях, должна выплачиваться компенсация (ст. 219 ТК РФ);

• продолжительность рабочего времени работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда, сокращается не менее чем на 4 часа в неделю (ст. 92 ТК РФ); работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, должен предоставляться ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 117 ТК РФ). Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, установлен Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 г. № 298/П-22. Постановлением Правительства РФ от 20.11.2008 г. № 870 установлены минимальные размеры компенсаций сотрудникам, занятым на тяжелых работах или работах с особыми условиями труда. В Постановлении предусмотрены три вида компенсаций: сокращенная продолжительность рабочего времени (не более 36 часов в неделю), ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (не менее 7 календарных дней) и повышение оплаты труда как минимум на 4 % от оклада, установленного для работы в нормальных условиях. Соответствие условий труда указанным в Постановлении необходимо определять по результатам аттестации рабочих мест;

• на работах с вредными условиями труда работники должны получать бесплатно по установленным нормам молоко (либо другие равноценные пищевые продукты), а при особо вредных условиях – лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК Р Ф). Перечень вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов установлен Приказом Минздрава РФ от 28.03.2003 г. № 126. Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, установлен Постановлением Минтруда РФ от 31.03.2003 г. № 14;

• на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работники должны бесплатно получать по установленным нормам специальную одежду, специальную обувь, средства индивидуальной защиты, смывающие и обезвреживающие вещества (ст. 221 ТК РФ). Перечни работ с условиями труда, при которых работники должны получать специальную одежду, специальную обувь, средства индивидуальной защиты, а также нормы их выдачи установлены рядом постановлений Минтруда РФ и приказов Минздравсоцразвития РФ (в частности, типовые нормы выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, установлены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 01.10.2008 г. № 541н). Перечень работ с условиями труда, при которых работники должны получать смывающие и обезвреживающие вещества, установлен Постановлением Минтруда РФ от 04.07.2003 г. № 45;

• работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), должны проходить обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года – ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний; в соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят также внеочередные медицинские осмотры (ст. 213 ТК РФ). Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определены Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 г. № 83;

• ограничивается применение труда женщин на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на подземных работах, за исключением нефизических работ или работ по санитарному и бытовому обслуживанию, запрещается применение труда женщин на работах, связанных с подъемом и перемещением вручную тяжестей, превышающих предельно допустимые для них нормы (ст. 253 ТК РФ). Перечень производств, работ и должностей с вредными и (или) опасными условиями труда, на которых ограничивается применение труда женщин, утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.02.2000 г. № 162;

• запрещается применение труда лиц