Глава 1
Государственное принуждение в сфере налогообложения

§ 1. Теоретические основы применения государственного принуждения в сфере налогообложения

Рассмотрение вопросов, указанных в названии настоящего параграфа, необходимо начать с определения содержания термина «налогообложение». Этот вопрос представляет значительный теоретический интерес, поскольку одним из недостатков отечественного законодательства о налогах и сборах, равно как доктрины налогового права, является недостаточно разработанный понятийный аппарат, что выражается в отсутствии или противоречивом толковании ряда юридически значимых терминов. В частности, на сегодняшний день в российской науке отсутствует единообразное толкование такого основополагающего понятия, как «налогообложение».

С экономической точки зрения налогообложение может рассматриваться как комплекс мероприятий, проводимых налоговыми и иными уполномоченными государственными органами в целях изъятия в пользу государства определенной части ВНП и его последующего перераспределения в интересах общества.

С социально-философской точки зрения налогообложение представляет собой общественные отношения, умонастроения, социальную обстановку в обществе, порождаемые (связанные прямо или косвенно) процессом уплаты налоговых платежей в казну.

В юриспруденции термин «налогообложение» трактуется разными авторами как с «широких», так и с «узких» позиций. Однако, на наш взгляд, более предпочтительным является «широкий» подход, используемый в доктрине и налоговом законодательстве многих зарубежных государств. Так, еще в 1966 году французский ученый М. Алле отмечал, что налогообложение и в юридическом, и в социальном смысле этого понятия заключает в себе не только собственно собирание налога, а фискализацию в целом. В данном контексте налогообложение представляет собой «цикличный юридический процесс от легитимизации и введения налога через его уплату, проверку финансовыми и контрольными органами государства добросовестности его уплаты к спору о факте и мере недобросовестности при уплате налога до изобличения и наказания виновного недобросовестного плательщика в нарушении права государства на получение налога либо недобросовестного к плательщику государства, взявшего у коммерсанта более положенного, и вновь к новой уплате налога в следующем году или к новому налогу»^[4].

Исходя из такого «широкого» подхода, налогообложение можно определить как многостадийный процесс, который включает в себя установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля за правильностью, своевременностью и полнотой их уплаты (перечисления) в бюджетную систему государства, а также защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений путем привлечения нарушителей законодательства о налогах и сборах к юридической ответственности и обжалования неправомерных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. При этом под «нарушением законодательства о налогах и сборах» следует понимать разноотраслевые правонарушения, совершаемые такими группами субъектов, как: а) налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и их должностные лица; б) физические лица и организации (а также ответственные должностные лица таких организаций), в соответствии с законом обязанные содействовать налоговому администрированию, к которым относятся, во-первых, лица, обязанные представлять налоговым органам определенные сведения, необходимые для осуществления налогового контроля (различные регистрирующие и лицензирующие организации, контрагенты и иные лица, располагающие информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика), а, во-вторых, свидетели, эксперты, специалисты, переводчики; в) банки как платежные посредники между налогообязанными лицами и государством; г) налоговые и иные государственные органы, уполномоченные принимать юридически значимые решения в сфере налогообложения, и их должностные лица.

Таким образом, по нашему мнению, термин «налогообложение» целесообразно трактовать именно с широких позиций. Вместе с тем сразу оговоримся, что в настоящей работе круг исследования искусственно ограничен только теми мерами государственного принуждения, которые применяются к первым двум из вышеуказанных групп нарушителей законодательства о налогах и сборах, а именно: 1) к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам; 2) к лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию. Причем акцент в работе сделан на анализе мер государственного принуждения, применяемых к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам.

Определив границы исследования, далее считаем необходимым рассмотреть (сквозь призму налогового права) некоторые теоретические вопросы, касающиеся категории «государственное принуждение».

В юриспруденции под «принуждением» (в наиболее общем виде) понимается отрицание одним лицом (властвующим) воли другого лица (подвластного) и внешнее воздействие на его поведение. Поскольку команда не исполнена и нарушена воля властвующего, он воздействует на моральную (психическую), физическую, имущественную, организационную сферы подвластного, чтобы преобразовать его волю и добиться от него подчинения.

При этом термин «государственное принуждение» может иметь различный смысл в зависимости от того, о какой категории государственного принуждения идет речь – правомерном или неправомерном.

Принуждение, осуществленное в нарушение норм права (неуполномоченным лицом; при отсутствии законных оснований; с несоблюдением нормативно установленного порядка, условий, принципов применения меры государственного принуждения и т. д.), может образовывать состав правонарушения, вплоть до уголовно наказуемого правонарушения. В таком случае применение меры государственного принуждения является признаком объективной стороны правонарушения. Законодатель во всех сферах общественных отношений старается по возможности пресекать противоправное поведение представителей власти, предусматривая ответственность государственных органов и их должностных лиц, а также возможность пострадавшему обжаловать их неправомерные деяния и получить компенсацию вреда, причиненного в результате таких деяний. Так, в ст. 21 НК РФ законодатель провозглашает право налогоплательщиков: требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении действий в отношении налогоплательщиков; не выполнять неправомерные акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам; обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Плательщики сборов и налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (и. 3 ст. 21, и. 2 ст. 24 НК РФ). Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия своих должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей (и. 1 ст. 35 НК РФ). При этом убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению за счет федерального бюджета в полном объеме, включая упущенную выгоду (и. 2 ст. 103 НК РФ). Убытки же, причиненные проверяемым лицам и их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат (и. 4 ст. 103 НК РФ). Указанные нормы НК РФ, безусловно, определяют основные аспекты защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. Тем не менее надо признать, что на сегодняшний день в российском законодательстве вопросы ответственности должностных лиц налоговых органов и возмещения причиненных ими убытков проработаны слабо, что на практике зачастую означает невозможность восстановления нарушенных прав налогообязанных лиц.

Правомерное (или государственно-правовое) принуждение^[5] в зависимости от цели исследования может рассматриваться как универсальный метод правового регулирования, присущий в той или иной мере всем урегулированным правом группам общественных отношений, метод осуществления государственной власти, специфическое правовое отношение либо комплексный межотраслевой институт, пронизывающий сферы публичного и частного права^[6].

В разных сферах общественных отношений государственное принуждение имеет разный «облик», который определяется общей направленностью правового регулирования соответствующей группы общественных отношений, т. е. методом правового регулирования. В свою очередь, метод правового регулирования зависит от содержания тех общественных отношений, которые он призван регулировать, т. е. определяется предметом правового регулирования.

Целью правового регулирования финансовых отношений является правовое обеспечение планового аккумулирования, распределения (перераспределения) и использования крупных, регулярных и относительно устойчивых фондов денежных средств публично-правовых образований – государства и муниципальных единиц. Существуют различные пути пополнения этих фондов, но в современном мире одним из основных источников доходов бюджетов являются налоги, в связи с чем в системе финансового права (как правовой формы финансовых отношений) объективно выделяется налогово-правовая составляющая. Нормы налогового права (как подотрасли финансового права) призваны не просто провозгласить необходимость уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей налоговой природы, обозначить их размеры, порядок исчисления и уплаты, но и, прежде всего, урегулировать (возвести в должные рамки) и гарантировать действия участников налоговых отношений, чтобы обеспечить реальное поступление налоговых платежей в казну. Такая цель определяет наличие в налогово-правовом механизме некого «симбиоза» материального и процессуального регулирования, что находит отражение в специфическом режиме налоговых процедур, а также в тесном взаимодействии и взаимодополнении многочисленных разноотраслевых принудительных мер, применяемых государством в целях поддержания на должном уровне налоговой дисциплины и в первую очередь – понуждения налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов к исполнению обязанности по исчислению и уплате (удержанию и перечислению) налогов и сборов в казну.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П^[7] отметил, что налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. В связи с этим взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, поскольку оно представляет собой законное изъятие части имущества, следующее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, поэтому государство не только вправе, но и обязано принимать меры по регулированию налоговых отношений в целях защиты прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и других членов общества.

По справедливому замечанию Н. П. Кучерявенко, категория интереса является тем системообразующим фактором, который определяет содержание публичной природы налогового права^[8]. И именно эта категория определяет также специфику мер принуждения, применяемых государством в отношении налогообязанных лиц. Налоговое право имеет фискальный характер (это его исконное предназначение), отсюда главная и конечная цель налогово-правового регулирования заключается не в реализации интересов частных лиц, а в обеспечении государства необходимыми ему финансовыми ресурсами. Все остальные цели налогового права, по сути, имеют вторичный характер^[9]. Иными словами, в сфере налогообложения приоритетным является публичный интерес, нацеленный на осуществление таких задач, без удовлетворения которых невозможно обеспечить нормальное, устойчивое развитие государства и общества.

В любой сфере урегулированных правом общественных отношений осуществление власти обеспечивается посредством деятельности уполномоченных государственных органов. Реализация публичного налогового интереса также предполагает выделение в качестве своих носителей не только соответствующее публично-правовое образование (государство или муниципалитет), но и конкретные государственные органы.

Так, согласно ст. 1 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»^[10], налоговые органы специально созданы государством в целях осуществления контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью их внесения в бюджетную систему Российской Федерации. В связи с этим действия, направленные на достижение публичного налогового интереса, призваны осуществлять в первую очередь налоговые органы. В то же время в случае, когда налоговые органы не могут самостоятельно в рамках своих полномочий защитить и восстановить нарушенные фискальные интересы государства, эту задачу решают иные государственные органы (суд, служба судебных приставов-исполнителей, полиция) с помощью юридического инструментария, предусмотренного иными (нежели налоговое право) отраслями права.