1.5. Иерархия нормативных актов в сфере налогообложения

В некоторых случаях НК РФ делает прямые ссылки на документы, утверждаемые другими государственными органами (например, Правительством РФ, Министерством финансов РФ). Положения таких документов являются обязательными для налогоплательщиков.

Что касается документов самих налоговых органов, то с введением в действие ч. 2 НК РФ налоговые органы потеряли право издавать инструкции по применению налогового законодательства, которые зачастую расширительно истолковывали нормы налоговых законов не в пользу плательщиков.

В настоящее время документы Федеральной налоговой службы (ФНС России) не имеют нормативного характера для налогоплательщика, однако являются обязательными к исполнению всеми территориальными налоговыми органами. В силу вышесказанного налогоплательщику бывает полезно знать их содержание, чтобы оценить свои налоговые риски. Официальный сайт ФНС России находится по адресу: www.nalog.ru.

В случае возникновения налоговых споров суд будет принимать решение, основываясь только на положениях НК РФ и налоговых законов, изданных в соответствии с последним.

Право издавать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства предоставлено Министерству финансов РФ (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Налогоплательщики обязаны руководствоваться этими разъяснениями^[5].

Министерство финансов РФ наделено правом утверждать формы расчетов по налогам и налоговые декларации, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Задачи

Задача 1.1

Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложению

Предположим, что Федеральная налоговая служба выпустила письмо, разъясняющее положения НК РФ, на основании которого налоговый инспектор считает, что налог на прибыль занижен из-за неправомерного включения некоторых затрат в произведенные расходы.

1. Какую нормативную силу имеет данное письмо для налогоплательщика и налоговых органов?

2. Какое значение будет иметь данное письмо в случае рассмотрения спора судом?

Задача 1.2

Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложению

Предположим, что в результате проверки налога на прибыль за истекший год ваша налоговая инспекция решила, что ваша организация неправомерно включила в себестоимость некоторые расходы. Суммы доплаты по налогу, пени и налоговые санкции являются для организации несущественными.

Однако вы располагаете разъяснениями Министерства финансов РФ, которые трактуют положения НК РФ по упомянутым расходам в вашу пользу.

1. Имеют ли данные разъяснения нормативный характер для налоговой инспекции?

2. Какие дополнительные факторы необходимо учитывать в данном случае, начиная спор с налоговой инспекцией?

Задача 1.3

Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению Предположим, новый закон, вносящий изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2019 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2019 г. Согласно закону, ставка акциза на пиво повышается задним числом с 1 января 2019 г.

1. Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц.

2. Должна ли быть откорректирована дата вступления в самом законе?

Задача 1.4

Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению

Предположим, новый закон, вносящий изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2019 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2019 г. Согласно закону, ставка акциза на пиво понижается задним числом с 1 января 2019 г.

Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц.

Задача 1.5

Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению

1. Объясните процедуру внесения изменений в Налоговый кодекс РФ.

2. В чем различия между первым, вторым и третьим чтениями законопроекта?

Задача 1.6

Цель: понять сущность взаимозависимости юридических лиц согласно НК РФ

ЗАО «Пончик» владеет 40 % акций фирмы «Баранка», которая, в свою очередь, владеет 65 % акций компании «Бублик» и 50 % акций фирмы «Сухарик».

Определите, какие из этих компаний являются взаимозависимыми согласно НК РФ.

2. Налог на прибыль

Основные цели этой главы

1. Ознакомить вас с принципами взимания налога на прибыль.

2. Научить вас правильно рассчитывать величину доходов, облагаемых налогом.

3. Дать вам представление о расходах, которые полностью (или частично) не учитываются при налогообложении прибыли.

4. Объяснить вам правила расчета налога в особых случаях.

2.1. Плательщики налога. базовая Схема расчета налога. Классификация доходов и расходов. Необлагаемые доходы и неучитываемые расходы

2.1.1. Плательщики налога на прибыль

Налог на прибыль уплачивают две группы налогоплательщиков (ст. 246 НК РФ):

• российские организации (т. е. юридические лица);

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в Российской Федерации^[6].

К российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ.

От налога на прибыль освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным видам деятельности. В последнем случае освобождение от налога на прибыль предоставляется только в отношении прибыли от деятельности, облагаемой ЕНВД (подробнее см. главу 6).

Пример 2.1

Плательщики налога на прибыль

1. ЗАО «Пончик» перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января текущего года. ЗАО освобождается от налога на прибыль по всем видам своей деятельности начиная с 1 января текущего года и до окончания применения упрощенной системы налогообложения.

2. ЗАО «Кот и Пес» оказывает ветеринарные услуги и организует выставки собак и кошек элитных пород. С 1 января текущего года ЗАО было переведено на уплату ЕНВД в отношении доходов, полученных от оказания ветеринарных услуг. Прибыль от организации выставок по-прежнему облагается налогом на прибыль.

3. Юридическая фирма «Барабас и Партнеры», зарегистрированная в Италии, открыла свое представительство в Москве, которое оказывает юридические и консультационные услуги за плату. Прибыль московского представительства подлежит налогообложению с учетом особенностей, установленных ст. 306 и 307 НК РФ, а также положений договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Италией.

4. Английская фирма «Ричард и Ким Лтд» зарегистрировала в Москве 100 %-ное дочернее предприятие ЗАО «Ричард». Дивиденды, выплачиваемые ЗАО «Ричард» английской фирме, являются для последней доходами из источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль с учетом положений ст. 309–311 НК РФ и соглашения между Великобританией и Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения (подробнее см. раздел 2.11).

5. Рома Пончиков зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. Доходы Ромы не подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку он не является юридическим лицом (организацией).

2.1.2. Расчет налога на прибыль

Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на схеме 2.1. Кратко охарактеризуем каждый элемент схемы.

Схема 2.1. Базовая схема расчета налога на прибыль

1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.

Сюда включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).

2. Вычитаемые расходы организации за текущий год.

Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые, согласно положениям гл. 25 НК РФ, принимаются для целей налогообложения.

Учет доходов и расходов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом. Налоговый учет ведется только для налога на прибыль. Остальные налоги рассчитываются по данным бухгалтерского учета.

3. Убытки прошлых лет.

Убыток – это превышение расходов над доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета.

До 1 января 2017 г. размер переносимого убытка прошлых лет не был ограничен (естественно, он не мог быть больше текущей прибыли организации). С 1 января 2017 г. размер переносимого убытка по налогу на прибыль временно ограничивается, а именно: в отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ)^[7]. Данное изменение касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.

Одновременно с 1 января 2017 г. снимается ранее действовавшее 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. Сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не только в течение 10 лет, как ранее (п. 2 ст. 283 НК РФ). Новшество также касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.

4. Ставка налога.

Базовая ставка налога равна 20 %. Она состоит из федеральной (3 %) и региональной (17 %) частей (ст. 284 НК РФ)^[8].

Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена.

Размер ставки, по которой налог зачисляется в бюджет субъектов Российской Федерации, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При этом минимальная региональная ставка не может быть установлена на уровне ниже 12,5 %.

Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории Российской Федерации составляет 15,5 % (3 % + 12,5 %).

Для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность, предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). При этом данные организации обязаны соблюдать ряд условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Это значит, что все доходы и расходы организации определяются в целом за год нарастающим итогом.

Отчетными периодами по налогу может быть квартал или месяц в зависимости от выбора конкретного плательщика. Например, если в качестве отчетного периода выбран квартал, то отчетность по налогу представляется ежеквартально, причем данные определяются нарастающим итогом с начала года.

Теперь рассмотрим порядок расчета налога на элементарном примере 2.2. Обратите внимание на то, что все суммы указаны в нем без налога на добавленную стоимость (НДС). НДС является самостоятельным налогом, уплачивается на основании отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом случае никакого влияния на налог на прибыль.

Пример 2.2

Базовая схема расчета налога на прибыль

ЗАО «Винни-Пятачок» занимается продажей меда, который закупается на пасеках Алтайского края. Выручка от продажи меда в текущем году составила 1 000 000 руб. Себестоимость проданного меда – 500 000 руб.

Расходы ЗАО включают в себя:

зарплату персонала и начисленные на нее страховые взносы во внебюджетные фонды (далее – страховые взносы) – 100 000 руб.;

плату за аренду торговых помещений – 200 000 руб.

В прошлом году ЗАО получило налоговый убыток в сумме 40 000 руб.

В данном случае установлена максимальная ставка налога – 20 %. Налог зачисляется в федеральный бюджет в сумме 4800 руб. (160 000 руб. × 3 %) и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 27 200 руб. (160 000 руб. × 17 %). Всего – 32 000 руб.

2.1.3. Принципы классификации доходов и расходов

Согласно положениям гл. 25 НК РФ, все доходы и расходы организации классифицируются на две большие группы:

• доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

• внереализационные доходы и расходы.