Глава 2. Методика аудита и управление рисками

2.1. Объекты аудита, аудиторы и аудиторские организации

В моделях регулирования аудиторской деятельности определено, что существует государственное регулирование и профессионально-общественное. В то же время в ряде стран есть и смешанные подходы к процессу аудита. Так, в Соединенных Штатах Америки и европейских странах объектами аудита выступают компании и/или юридические лица, которые являются публичными, (крупные акционерные общества) размещают свои акции на бирже.

Нормы регулирования аудита по своей природе направлены на защиту прав акционеров и лиц, приобретающих ценные бумаги организаций. У государства недостаточно ресурсов и возможности проконтролировать все компании, и поэтому оно снимает с себя социальную ответственность, за исключением жизненно важных сфер для человека в общем понимании.

В Российской Федерации существует закон «Об аудиторской деятельности» и ряд законодательных и нормативно-правовых актов, определяющих объекты аудита. В приложении 1 приведен перечень организаций, подлежащих обязательному аудиту, по следующим критериям: определенный вид деятельности, финансовые показатели, консолидированная отчетность, статус организации общественно значимые организации или организации общественно значимые на финансовом рынке. Необходимо отметить, что в процессе развития экономики данный перечень пополняется новыми критериями.

Так, появилась новеллы в законе общественно значимые организации и организации финансового рынка, а также руководитель аудита.

К общественно значимым организациям относятся:

1) публичные акционерные общества;

2) организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, а также организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых включается в проспект ценных бумаг;

3) кредитные организации, головные кредитные организации банковских групп, головные организации банковских холдингов;

4) страховые организации, общества взаимного страхования;

5) организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, бюро кредитных историй, клиринговые организации, организаторы торговли, негосударственные пенсионные фонды, управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;

6) государственные корпорации, государственные компании, публично-правовые компании;

7) организации, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов;

8) иные организации, которые представляют и (или) раскрывают отчетность в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".

Данные новшества приводят к тому, что изменяется введения реестра, как общественно значимых организаций, так и организаций, которые имеют такой же статус на финансовом рынке. Теперь реестр ведут три регулирующих аудит органов: Казначейство России, Банк России и СРО.

Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Руководитель аудита – аудитор, отвечающий в аудиторской организации за оказание аудиторской услуги аудируемому лицу, в том числе аудитор, возглавляющий аудиторскую группу.

Квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение сдало квалификационный экзамен; имеет на дату подачи заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа должны приходиться на работу в аудиторской организации. Аттестат выдаётся при наличии высшего образования по образовательной программе, имеющей государственную аккредитацию [3].

Аудитор, имеющий действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", вправе участвовать в аудиторской деятельности (осуществлять аудиторскую деятельность) в соответствии с типом имеющегося у него квалификационного аттестата аудитора, за исключением участия в проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности общественно значимых организаций.

Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Аудиторская организация может быть любой организационно-правовой формой, за исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия.

Численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна составлять не менее трех. Но для эффективной аудиторской деятельности с учетом изменений в законодательстве введены дополнительные требования по численности в 2022–2023 гг., информация представлена в таблице 2

Таблица 2

Численность аудиторов для вступления в СРО и для аудита общественно значимых организаций

Доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента. Численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, должно быть аудитором. Полномочия исполнительного органа коммерческой организации не могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному предпринимателю (управляющему) [3].

Дополнительными требованиями к аудиторской организации являются: безупречная деловая репутация; наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы; уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею; уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.

В целом наша система аудита стремится к мировым стандартам, однако понимание и организация структуры управления на государственном уровне и саморегулируемые организации (СРО), по нашему мнению, нуждаются в совершенствовании. Мы считаем, что Закон об аудите и переходные положения, содержат ряд некорректных изменений в таких областях как: управление аудиторами и аудиторскими организациями и требования к ним, слишком много контрольных органов. Не совершено система повышение квалификации, отсутствие конкуренции в образовательной деятельности приводит к упадку отрасли или сферы в целом. Это можно продемонстрировать на примере численности аудиторов привело к негативным результатам и сокращению аудиторов и аудиторских организациях (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Количество аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в России*, на 1 января, тыс.

Приведенные данные наглядно показывают тенденцию уменьшения количества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Мы описывали, что большим промахом была и остается это принятие единого квалификационного аттестата, для того чтобы стать аудитором.

Вместе с тем, проведенные исследования говорят о том, что одновременно наблюдается положительная тенденция в повышении квалификации специалистов для предприятий и учреждений финансового блока. За счет временного лага аудиторы могут использовать большое число учебных программ в удобное время, но это повлечет увеличение расходов у аудиторов. Эта норма скопирована нашими разработчиками закона из положения Американского института дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA), который требует от своих членов, работающих в качестве аудиторов, прослушивать в течение трех лет не менее 120 часов курсов, связанных со специальностью.

В России темы курсов повышения квалификации определяют саморегулируемые организации, и работающий аудитор не может в полном объеме выбрать курсы по своей специальности и специфике. С 2022 года с учетом изменений в сторону болеет ответственного подхода и престижа аудитора увеличиваются часы, в начальном этапе необходимо пройти по специфике деятельности аудируемого лица не менее 120 часов до начала проведения проверки и по 40 часов ежегодно по данному направлению. И только после этого аудитора могут допустить, быть руководителем аудита или группы.

Отмена лицензирования и введение единого сертификата привели к сокращению числа аудиторов. На наш взгляд, имевшаяся система лицензирования позволяла аудиторам быть более компетентными в специализирующейся области. Напомним, что до отмены Закона об аудиторской деятельности 2008 года в России аттестаты аудиторов подразделялись в области кредитных (банковский, групп и холдингов) организаций; страховых организаций и общества взаимного страхования; бирж и внебюджетных фондов, инвестиционных институтов; общий аудит. Логика выстраивания по сферам экономики, по нашему мнению, оправдана, так как человек не может знать специфику деятельности аудируемого лица в полном объеме, а разделение по направлениям повышает уровень качества проведенного аудита.

Изучение современных особенностей зарубежного аудита показывает, что например, в США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

– присяжный бухгалтер;

– присяжный внутренний аудитор;

– присяжный аудитор информационных систем.

Для получения лицензии на ведение практики аудита в США необходимо сдать достаточно сложный экзамен. Акцент в этой стране делается на контроле качества независимого аудита. Он проводится на нескольких уровнях:

– государственно-общественном;

– корпоративном;

– общественном [45].

Изучение требований к аудиторам убеждает в необходимости сохранения аудиторской деятельности по направлениям внутри саморегулируемой организации, что позволит повысить качество аудита, а также усилит возможности контролировать качество оказываемых услуг.

В связи с проведением аудита в России на основе международных стандартов необходимо разработать стратегию риск-ориентированного аудита. Предлагаем рассчитывать алгоритм стратегии аудита по схеме, приведенной на рисунке 2.1.

Можно выделить следующие преимущества, которые получает аудитор (аудиторская организация) при использовании модели риск-ориентированного аудита:

– видение развития организации в долгосрочной перспективе;

– реакция на изменение рынка;

– эффективное распределение ресурсов;

– снижение значимых рисков;

– повышение эффективности бизнеса.

Реализация модели риск-ориентированного аудита поможет аудиторам в проведении следующих мероприятий: анализ внешних факторов; анализ внутренних факторов; выбор показателей для расчета модели; идентификация рисков; определение наиболее значимых и/или существенных рисков для проведения аудита; проведение риск-ориентированного аудита; формирование отчета по выявленным результатам.

Для проведения аудита надлежащим образом необходимо сначала идентифицировать процессы и процедуры, которые протекают при осуществлении аудита и оказании услуг, а затем выбрать из них наиболее значимые риски для последующего контроля.

Процесс проведения аудиторской проверки можно разбить на несколько взаимосвязанных действий. С применением международных стандартов аудита проведение аудита в настоящее время приобретает новый вид. Модель риск-ориентированного аудита включающая шесть этапов проведение проверки приведена на рисунке 2.2.

Первый этап – подготовительный. Решаются вопросы общего характера: согласование условий, протоколы встреч, письма, договор на аудит.

Второй этап – оценка основной деятельности аудируемого лица: стратегический анализ показателей финансовой отчетности, выбор модели расчета рисков, интегральная оценка, идентификация рисков, расчет рисков и определение движения рисков по существу, выбор наиболее значимых рисков для аудита по существенности.

Третий этап – формирование отчета по рискам, оценка наиболее существенных рисков, для определения направления аудита.

Четвертый этап – планирование аудита: издание приказа на проведение аудита, составление общего плана и программы по выделенным рискам.

Пятый этап – аудит по существу: сбор доказательств, проверка по существу выделенных элементов риска, стандартные (аудиторские) процедуры, (проверка, сверка, анализ, встречная проверка, расчет, пересчет и др.), прогнозирование среднесрочной деятельности аудируемого лица.

Шестой этап – заключительный (итоговый) включает выбор вида аудиторского заключения с выражением мнения: немодифицированного или модифицированного бухгалтерского финансового отчета, отчет аудитора и аудиторское заключение.

Все этапы актуальны. Однако основными, на наш взгляд, являются второй и третий. На данных этапах аудиторы должны выявить все риски, которые актуальны для экономического субъекта, и оценить их влияние на текущую деятельность организации.

Используя процедуру выборки в своей работе, аудиторы оценивают достоверность финансовой отчетности в аспекте существенности. После расчета уровня существенности его величина распределяется по элементам бухгалтерской отчетности.

Целью определения уровня существенности относительно элементов бухгалтерской отчетности является выявление значимых статей, которые будут включены в общий план и программу аудита.

На основании общей программы аудита определяются те статьи баланса бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые будут проверяться.

По итогам стратегического анализа и интегрального метода разрабатывается альтернатива и выбирается наиболее приемлемый вариант проведения риск-ориентированного аудита.