2. Признаки дробления бизнеса и как избежать доначислений?

Исходя из определения «дробления бизнеса», которое было определено в главе 1 настоящей книги, можно вывести следующие основные группы признаков незаконного дробления:

– Взаимозависимость участников (организаций и ИП группы);

– Единая деятельность группы и формальность её участников (кроме основной организации или ИП);

– Отсутствие деловой цели создания новых лиц или реорганизации группы;

– Налоговая экономия, в результате дробления бизнеса.

Признаки взаимозависимости лиц рассмотрены в главе 4 настоящей книги. Разберем иные виды признаков незаконного дробления.

Единая деятельность группы и формальность её участников (кроме основной организации или ИП)

Это один из ключевых признаков незаконного дробления бизнеса. Он свидетельствует о том, что часть компаний (ИП) группы созданы формально, что группа, по сути, является одним лицом.

О признаках единой деятельности группы и формальности её участников может свидетельствовать:

а) Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

В Обзоре успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения, приведенном в Письме ФНС России от 30.12.2022 N СД-4-18/17916@ указывается на важность выявления налоговиками реального бенефициара (выгодоприобретателя), а также приведены мероприятия, позволяющие его установить:

«– анализ движения товарных и денежных потоков для определения конечного получателя доходов в результате уклонения от уплаты налогов;

– поиск информации в отношении конечных получателей доходов в результате использования схемы по уклонению от уплаты налогов, а также лиц, фактически руководящих деятельностью должника, с использованием информационных ресурсов налоговых органов, внешних источников информации, в том числе средств массовой информации и социальных сетей, на предмет наличия сведений, характеризующих статус лица в качестве бенефициарного владельца;

– получение информации от Росфинмониторинга для установления лиц, являющихся конечными получателями доходов в результате уклонения от уплаты налогов, а также определения лиц, являющихся руководителями (учредителями) оффшорных компаний;

– направление запроса в кредитные организации о бенефициарном владельце должника в соответствии со статьей 8.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма";

– анализ выстроенной должником модели ведения бизнеса на предмет наличия фактов, подтверждающих получение бенефициаром должника незаконной выгоды.»

Приведенные в «Обзоре успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения» выводы касаются не только схем дробления бизнеса, но и любых схем, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды.

б) Участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт осуществления группой одного вида деятельности не является признаком, свидетельствующим о незаконном дроблении. Есть примеры многочисленных судебных споров, когда суды не соглашались с выводами о незаконном дроблении в группе, осуществляющей один вид деятельности. Но незаконное дробление часто осуществляется в рамках одного вида деятельности.

Этот признак можно отнести к привлекающим внимание налоговиков признакам.

Примеры споров, по этому вопросу, приведены в главе 3 настоящей книги. Среди таких дел:

ООО "Финагро Трейд", Дело № А12-7270/2023 (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Два взаимозависимых лица ООО "Финагро Трейд" (ОСН) и ООО "Финагротех" (УСН) осуществляли один и тот же вид деятельности – торговля оптовая машинами, оборудованием и инструментами для сельского хозяйства (46.61), которые используются сельхозтоваропроизводителями для гидромелиоративных мероприятий. Налоговики не доказали незаконное дробление бизнеса.

ООО "Годовалов", Дело N А40-55466/2023 (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2025 N Ф05-9002/2024)

Решение суда в пользу налоговой инспекции.

Налоговики доказали, что Общество применило необоснованную схему уклонения от налогообложения в виде намеренного "дробления" бизнеса путем включения в цепочку между Обществом (ОСН) и конечным покупателем организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), входящих в сеть "АПТЕКА ОТ СКЛАДА", фактически являвшихся в проверяемом периоде обособленными подразделениями Общества.

в) Несение расходов участниками схемы друг за друга; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Это один из важнейших признаков, показывающий единство структуры.

Если одни налогоплательщики группы несут затраты, имеющие отношения к другим налогоплательщикам группы и эти расходы не возмещаются, то это показывает, что группа функционирует как единый механизм. Входящие в состав группы налогоплательщики не являются самостоятельными, раз они несут невозмещаемые затраты других организаций или ИП группы.

Если же в группе имеются общие затраты (ведение бухгалтерского или кадрового учета, поддержка сайта и т.д.), которые распределяются между компаниями или ИП группы, согласно экономически понятному механизму, то это может свидетельствовать о самостоятельности участников группы.

Например, в деле N А11-15678/2019 (Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2023 N 301-ЭС21-26151, ООО "Дом одежды"), суды, вынося решение в пользу налоговиков, отметили:

«Общество несло расходы по исследованию качества сервиса в розничной сети («тайный покупатель») в торговых точках индивидуальных предпринимателей, несло расходы по созданию единого сайта для всей розничной сети ZENDEN, информацию для размещения на сайте в ООО «ИНТЕРВОЛГА» предоставляли работники Общества.»

г) Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Этот признак свидетельствует о том, что работники заключили трудовой договор с одними компаниями (ИП) группы, а выполняют работу в отношении других компаний (ИП) группы. По сути, это один из примеров невозмещаемых расходов.

Если же работник трудится в нескольких организациях (ИП), заключив с каждой трудовой договор (в т.ч. по совместительству), то расходы на такого работника распределяются между каждой компанией (ИП) группы. Это может свидетельствовать об отсутствии незаконного дробления.

д) Отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Отсутствие у компании (ИП) группы своих основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, необходимых для ведения деятельности, может свидетельствовать о том, что такая компания (ИП) реальной деятельности не ведет и за нее, такую деятельность осуществляет иное лицо группы.

е) Отсутствие характерных расходов у взаимозависимого лица

Отсутствие характерных расходов (аренда, реклама, персонал и т.п.) у взаимозависимого лица, применяющего спецрежим или налоговые льготы может свидетельствовать о том, что взаимозависимое лицо не осуществляет реальную хозяйственную деятельность и подконтрольно другому налогоплательщику.

Для каждого вида деятельности есть присущие ему расходы. Так, для торговли характерны затраты на хранение, перевозку товаров, расходы на рекламу, командировочные и представительские расходы. Для строительства характерны затраты на выплаты СРО, персонал, подрядчиков и т.д.

Пример

Дело N А29-2698/2020 (ООО "ОптимаСтрой", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020, п. 3 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления застройщика (УСН) и нескольких ИП (УСН), в сфере жилищного строительства, налоговики указывали:

«Индивидуальные предприниматели фактически не принимали участия при реализации прав на квартиру, а также не производили оплату расходов на рекламу, риелторских услуг, иных расходов, свидетельствующих о ведении реальной деятельности по передаче прав на объекты долевого участия; указанные расходы несло общество.»

ж) Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт использования группой одного товарного знака, одного банка, нахождение в одном бизнес-центре (с раздельными площадями) не говорит о незаконном дроблении. Есть примеры многочисленных судебных споров, когда суды не соглашались с выводами о незаконном дроблении в группе, при наличии только таких признаков.

Так, в деле N А76-7791/2023 (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023, ООО "Планета Авто") налоговики не доказали незаконного дробления, при том, что взаимозависимые ИП пользовались товарным знаком группы, имели счет в том же банке и несли совместно ряд общекорпоративных затрат.

В то же время, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) приведен пример судебного решения в пользу налоговиков:

«Из материалов дела также следовало, что хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников. Организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.»

з) Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, само по себе взаимодействие только с компанией группы не свидетельствует об однозначном незаконном дроблении. Так, в деле N А45-36350/2022 (ООО "Сателит", Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 N Ф04-269/2024) суды не согласились с выводами о незаконным дроблении при том, что 10 оптовых арендаторов имели единственный договор и, соответственно источник дохода – с арендодателем.

Но факт взаимодействия только с взаимозависимыми лицами присущ и для незаконного дробления.

и) Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами может свидетельствовать об единой структуре группы.

В то же время, сам по себе этот факт не свидетельствует о незаконном дроблении. Имеются примеры, когда группой компаний управлял один руководитель – физлицо, но налоговики не доказали незаконного дробления (например, дело А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-западного округа от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 – один руководитель управлял 6-ми аптечными организациями).

Но факт управления деятельностью участников схемы одними лицами может свидетельствовать о несамостоятельности (подконтрольности) участников группы.