Глава II
Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений

§ 1. Объект налоговых преступлений

В соответствии с новым уголовным законодательством рассматриваемые составы преступлений отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности (ранее – хозяйственные преступления). Однако при анализе зарубежного и ранее действовавшего отечественного законодательства мы обнаруживаем и иные точки зрения на этот вопрос.

Так, аналогичные нарушения налогового законодательства в различные периоды истории расценивались как нарушения постановлений о надзоре за промыслами и торговлей (Уголовное уложение 1885 г.), преступления против порядка управления (УК РСФСР 1922 г.), особо опасные преступления против порядка управления (УК РСФСР 1926 г.), особо опасные государственные преступления или преступления против социалистической собственности (УК РСФСР 1960 г.). Можно заключить, что в прошлом налоговые преступления преимущественно признавались посягающими на порядок управления. Но уже в то время относимость налоговых преступлений к этой категории ставилась специалистами под сомнение. Так, в комментарии к германскому Особому налоговому закону (die Reichsabgabeordnung) 1919 г. в части, посвященной налоговым преступлениям, последние определялись как наказуемые действия, препятствующие осуществлению налогового притязания государства.^[46]

Отечественный специалист в области уголовного права профессор Н. Н. Полянский отмечал, что налоговыми преступлениями «нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов». Учитывая указанное обстоятельство, он выражал свою солидарность в этом вопросе с точкой зрения А. Н. Трайнина, который считал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти.

Отдельные юристы и сейчас признают налоговые преступления посягательствами на порядок управления.^[47]

По нашему мнению, полностью согласиться с подобным подходом нельзя. И вот почему. Термин «экономика» происходит от греческого слова oikonomike, буквально означающего искусство управления домашним хозяйством. Под экономикой понимается совокупность общественных отношений в сфере производства, обмена и распределения продукции. Этим понятием также обозначают народное хозяйство данной страны или его часть, включающую соответствующие отрасли и виды производства.

В «Современном экономическом словаре» экономика характеризуется как: 1) хозяйство, совокупность средств, объектов, процессов, используемых людьми для обеспечения жизни, удовлетворения потребностей путем создания необходимых человеку благ, условий и средств существования с применением труда; 2) наука о хозяйстве, способах его ведения людьми, отношениях между людьми в процессе производства и обмена товаров, закономерностях протекания хозяйственных процессов.^[48]

Позиция же авторов, считающих уклонение от уплаты налогов преступлением, посягающим на порядок управления, основывается на отождествлении категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Далее логика рассуждения строится следующим образом. Проводится буквальное толкование легального определения предпринимательской деятельности. К сожалению, в легальном определении не отражено то положение, что согласно ст. 34 Конституции Российской Федерации предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической. Это и позволяет в отрыве от конституционной нормы весьма произвольно понимать предпринимательскую деятельность, наполнять ее неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица, производящего толкование легальной дефиниции. В свою очередь это приводит и к ошибочному представлению, будто отношения между государством и налогоплательщиками, касающиеся исчисления и уплаты налогов, не имеют отношения к экономической деятельности.

На самом деле, как видно из приведенных выше определений экономической деятельности, ее существом является не только создание, но и потребление экономических благ. Представляется, что процесс потребления немыслим без системы бюджетно-налогового перераспределения. То обстоятельство, что к преступлениям в сфере экономической деятельности в настоящее время отнесены и уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства, свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Ведь в результате массового уклонения от уплаты налогов государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления.

Родовым объектом налоговых преступлений можно считать охраняемую уголовным законом систему общественных отношений, складывающихся в процессе создания, распределения и потребления экономических благ.

Аналогичного мнения придерживается И. И. Кучеров.^[49] Однако в его определении упор делается на отношения по созданию и использованию экономических благ, и вовсе не упоминаются отношения распределения. Мы же делаем акцент именно на отношениях распределения потому, что налог представляет собой законную форму изъятия и перераспределения экономических благ, принадлежащих частным лицам, предпринимателям и юридическим лицам, в пользу общества и государства.

Далее нашей задачей будет определить видовой объект составов, предусмотренных ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ. Необходимость определения видового объекта обусловливается прежде всего тем, что отдельные преступные посягательства на отношения, возникающие в налоговой сфере, хотя и имеют между собой много общего, тем не менее различаются по своим непосредственным объектам, которые будут рассмотрены отдельно. Таким образом, определение видового объекта позволит обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в налоговой сфере.

Отдельными специалистами уже предпринимались попытки разделения преступлений в сфере экономической деятельности по видовому объекту. Однако использовавшиеся ими основания не позволяли осуществить четкого разграничения. В этой связи нам представляется правильной классификация, в которой за основу принимаются те сферы экономической деятельности, где совершаются преступления. Но даже среди сторонников такого подхода к решению данной проблемы разброс мнений достаточно велик.

Так, Н. А. Лопашенко предлагает считать видовыми объектами этой категории преступных посягательств общественные отношения по реализации конкретных принципов осуществления экономической деятельности. В частности, на основе такого подхода предложено выделять посягательства на общественные отношения по реализации: принципа свободы экономической деятельности; принципа осуществления экономической деятельности на законных основаниях; принципа добросовестной конкуренции субъектов экономической деятельности; принципа добропорядочности субъектов экономической деятельности; принципа запрета криминальных форм поведения в экономической деятельности. При этом уклонения от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ) признаны, наряду с такими уголовно наказуемыми деяниями, как злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности (ст. 177 УК РФ), злоупотребления при выпуске ценных бумаг (ст. 185 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ) и неправомерные действия при банкротстве (ст. 195 УК РФ), посягательствами на общественные отношения по реализации принципа добропорядочности субъектов экономической деятельности.^[50]

Нам представляется, что подобный подход не позволяет провести достаточно четкое разграничение, так как преступные нарушения налогового законодательства одновременно идут вразрез с несколькими принципами. Например, в результате неуплаты налогов недобросовестные налогоплательщики получают преимущества за счет сокрытых от налогообложения средств по сравнению с другими хозяйствующими субъектами, которые полностью исполняют свои налоговые обязанности. Тем самым одновременно нарушаются принципы добросовестной конкуренции и добропорядочности субъектов экономической деятельности. Кроме того, Н. А. Лопашенко не ставит и не решает вопроса о непосредственном объекте каждого вида налоговых преступлений.

Другие авторы предлагают условно подразделить все преступления в данной области в зависимости от сферы экономической деятельности, в которой они совершаются. При этом выделяют: 1) преступления в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ст. 169, 171–174, 175, 178, 179, 180, 182, 183, 184, 195–197 УК РФ); 2) преступления в денежно-кредитной сфере (ст. 176, 177, 181, 185–187 УК РФ); 3) преступления в сфере финансовой деятельности государства (ст. 188–194, 198, 199 УК РФ); 4) преступления в сфере торговли и обслуживания населения (ст. 200 УК РФ).^[51]

Данное основание для классификации нам кажется наиболее приемлемым. Вызывает несогласие лишь определение видового объекта уклонения от уплаты налогов как сферы финансовой деятельности государства.

Не вызывает принципиальных возражений утверждение, что налоговые преступления посягают на финансовую систему государства. Однако за основу определения видового объекта рассматриваемых преступлений нельзя брать всю совокупность общественных отношений, возникающих в финансовой системе.

Финансы (фр. finance от лат. financia – наличность, доход) – обобщающий экономический термин, означающий как денежные средства, финансовые ресурсы, рассматриваемые в их создании, движении, распределении, перераспределении и использовании, так и экономические отношения, обусловленные взаимными расчетами между хозяйствующими субъектами, движением денежных средств, денежным обращением, использованием денег.^[52]

Таким образом, финансы – экономическая категория, отражающая экономические отношения в процессе создания и использования фондов денежных средств. Государство через систему финансов (государственный бюджет, бюджет субъектов Федерации, местные бюджеты, государственные внебюджетные фонды и др.) перераспределяет часть национального дохода в соответствии с целями своей экономической и социальной политики.

Системе финансовых отношений причиняется вред не только налоговыми преступлениями, но и другими преступлениями, включенными в главу 22 УК РФ, например, невозвращением из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193); нарушением правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст. 192); незаконным оборотом драгоценных металлов, природных драгоценных камней и жемчуга (ст. 191); контрабандой (ст. 188); изготовлением или сбытом поддельных денег или ценных бумаг (ст. 186); изготовлением или сбытом поддельных кредитных либо расчетных карт или иных платежных документов (ст. 187) УК РФ.

Основным элементом государственных финансов, безусловно, является бюджет, который, согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ), представляет собой форму образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления.