Источники правовых актов

Бюллетень ВС РФ – Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации;

БНА ФОИВ – Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти;

Вестник ВАС РФ – Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации;

Ведомости СНД и ВС РСФСР – Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР;

Ведомости СНД и ВС РФ – Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации;

Вестник КС РФ – Вестник Конституционного Суда Российской Федерации;

СЗ РФ – Собрание законодательства Российской Федерации;

СПС – справочные правовые системы.

Введение

Система налогового администрирования находится в непрерывном процессе совершенствования. За последнее время в рамках данного процесса внесен целый ряд изменений в часть первую НК РФ и иные акты законодательства о налогах и сборах. Наиболее значимые из актов, вносивших изменения, – это Закон 2006 г. № 137-ФЗ, Закон

2006 г. № 268-ФЗ, Закон 2008 г. № 224-ФЗ, Закон 2009 г. № 383-ФЗ, Закон 2010 г. № 229-ФЗ. С 1 января 2010 г. отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование, регулирует Закон 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах. Названный Закон содержит процедуры администрирования, во многом аналогичные содержащимся в части первой НК РФ.

С учетом данных изменений в первой и второй главах книги подробно рассмотрены процедуры соответственно досудебных и судебных споров с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов (по терминологии Закона 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах – органы контроля за уплатой страховых взносов), в том числе в вышестоящих органах, арбитражных судах и судах общей юрисдикции. Применительно к спорам в судах рассмотрены случаи участия организаций, индивидуальных предпринимателей и граждан как на стороне заявителей (истцов), так и на стороне ответчиков. Кстати, Законом 2010 г. № 228-ФЗ внесено немало изменений в АПК РФ, в том числе и в гл. 24, регламентирующую рассмотрение дел об оспаривании актов и решений контролирующих органов. Один из разделов первой главы книги посвящен действиям контролирующих органов при установлении признаков преступлений и административных правонарушений.

Приложение к книге содержит примерные формы основных документов, составление которых необходимо в рамках как досудебных, так и судебных споров с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов – возражений, жалоб, заявлений, ходатайств, отзывов, пояснений и т. п.

В главе 3 книги проанализированы составы всех видов правонарушений, связанных с нарушениями налогового законодательства и законодательства о страховых взносах, в том числе собственно налоговых правонарушений и аналогичных им нарушений законодательства о страховых взносах, административных правонарушений и преступлений. В этом отношении следует отметить, что в Ко АП РФ внесен ряд значительных изменений Законом 2009 г. № 213-Ф3 в связи с принятием Закона 2009 г. № 212-ФЗ о страховых взносах. Упоминавшимся Законом 2009 г. № 383-ФЗ внесены значительные изменения в нормы УК РФ, устанавливающие уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства, ряд этих изменений взаимосвязан с изменениями, внесенными этим же Законом в часть первую НК РФ.

Глава 1 Споры, рассматриваемые в административном (внесудебном) порядке

1.1. Споры с налоговыми органами на стадии до вынесения решения по делу о налоговом правонарушении

Часть первая НК РФ предусматривает две процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, что прямо установлено ст. 100.1, введенной Законом 2006 г. № 137-ФЗ:

дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 данного Кодекса;

дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса) согласно п. 2 указанной статьи рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 данного Кодекса.

Обе названные процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях включают возможность представления возражений лицом, в отношении которого осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении.

Представление возражений по акту налоговой проверки

Право налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок предусмотрено в подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 100 данного Кодекса (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Примерная форма возражений по акту налоговой проверки приведена в приложении 1 к настоящей книге.

Аналогичная норма ранее (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ) содержалась в п. 5 ст. 100 НК РФ. Однако если ранее для этого отводился двухнедельный срок со дня получения акта налоговой проверки, то в настоящее время – 15 дней со дня получения акта. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) в п. 6 ст. 100 данного Кодекса в действующей редакции речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

Улучшение положения налогоплательщика в части определения срока представления возражений по акту налоговой проверки очевидно. Попытка учесть только рабочие дни была сделана и в ранее действовавшей редакции ст. 6.1 НК РФ (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ): в ч. 5 данной статьи было определено, что срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели; при этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Однако такое исчисление срока вряд ли можно было признать удачным. Разницу же в исчислении срока можно продемонстрировать следующим примером: в письме Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-02-07/1-187^[34] разъяснено, что при исчислении двухнедельного срока, течение которого началось 23 марта 2006 г., учитываются следующие подряд рабочие дни: 23, 24, 27–31 марта, 3–5 апреля 2006 г.; в случае же если подлежал применению срок, определенный в п. 6 ст. 100 НК РФ в действующей редакции, к этим дням добавились бы 6, 7 и 10–12 апреля 2006 г.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ при представлении письменных возражений по акту налоговой проверки налогоплательщик вправе приложить к ним документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Там же предусмотрено, что налогоплательщик вправе указанные документы (их копии) передать в налоговый орган в согласованный срок. Аналогичные положения содержались и в п. 5 указанной статьи в прежней редакции.

Как представляется, при представлении копий документов следует применять положения п. 2 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ) о порядке представления документов по требованию должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку:

истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ;

в случае если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В отличие от ранее действовавшей нормы п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт. По-видимому, законодатель считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой непосредственно возражения по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки (см. ниже) не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно указать пометку «С возражениями». Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, так как процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК РФ.

Необходимо также иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. ниже). Более того, согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ (данной норме соответствует п. 6 указанной статьи в действующей редакции).

Порядок оформления результатов налоговой проверки определен упоминаемой ст. 100 части первой НК РФ. Этот порядок унифицирован в отношении камеральных и выездных налоговых проверок. В то же время в п. 1 ст. 100 данного Кодекса установлены особенности оформления камеральной и выездной налоговых проверок. Так, согласно указанной норме, при проведении выездной налоговой проверки по ее результатам в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Обязанность проверяющих составить в последний день проведения выездной налоговой проверки справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю закреплена в п. 15 ст. 89 НК РФ (там же предусмотрено, что в случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте).

Следует подчеркнуть, что акт по результатам выездной налоговой проверки подлежит обязательном составлению независимо от того, выявлены ли данной проверкой нарушения или нет. На это обращено внимание и в письме ФНС России от 16 апреля 2009 г. № ШТ-22-2/299@ «О рассмотрении материалов выездных налоговых проверок, в ходе которых не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах»^[35]