1. Что такое «дробление бизнеса»?

Под дроблением бизнеса понимают использование нескольких взаимозависимых организаций или индивидуальных предпринимателей (ИП), для искусственного перераспределения между ними доходов, имущества или работников, с целью получения налоговой экономии (например, для применения спецрежимов или налоговых льгот).

Дробление бизнеса считается недопустимой схемой оптимизации налогов. Выявив дробление бизнеса, налоговики доначисляют налоги так, как если бы дробления не было. Основанием для доначисления налогов является статья 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.

Пример

Группа взаимозависимых организаций состоит из 5 ООО, каждая из которых применяет УСН.

Среднесписочная численность сотрудников каждого ООО – 30 человек.

Если налоговики выявят признаки незаконного дробления бизнеса, то они доначислят НДС и налог на прибыль организаций с совокупных доходов (прибыли) группы, так как совокупная численность сотрудников группы 150 человек, что превышает максимальный предел для применения УСН (130 человек).

Налоговики доначислят и налог на имущество организаций с недвижимого имущества, которое облагается по среднегодовой стоимости (плательщики УСН не платят налог на имущество с таких объектов ОС).

При этом, не любое дробление считается незаконным. К незаконному относится именно искусственное перераспределение доходов, активов, персонала единого субъекта, с целью получения налоговой экономии. Если же входящие в состав группы взаимозависимые лица ведут реальную деятельность, обладают соответствующими ресурсами, созданы с деловой целью, то такое дробление считается допустимым и налоговики не должны доначислять налоги группе, как единому субъекту.

Признаки незаконного дробления рассмотрены в главе 2 этой книги.

К сожалению, граница между допустимым и недопустимым дроблением бизнеса нередко размыта, что приводит к многочисленным спорам.

В законодательстве определение понятию «дробление бизнеса» приведено в части 1 статьи 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ:

«1) дробление бизнеса – разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (далее в настоящей статье – группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов;»

Это определение дано для налоговой амнистии в связи с дроблением бизнеса, за период 2022 – 2024 гг. Формально оно применимо только для целей такой амнистии, но учитывая, что это пока единственное законодательно закрепленное определение термина «дробление бизнеса», а также то, что оно согласуется с выводами судебной практики по дроблению бизнеса, можно использовать его, для отличия законного от незаконного дробления.

Исходя из указанного выше определения, незаконным дроблением бизнеса считается:

1) Разделение единой предпринимательской деятельности осуществлено между несколькими формально самостоятельными взаимозависимыми лицами (организациями или ИП).

2) Такое разделение направленно исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов, с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Судебная практика сформировала схожий подход в определении основных признаков незаконного дробления бизнеса.

Так, в Письме ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@ «О правовых позициях, сформированных судебной практикой и применяемых арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса"» указано:

«Как следует из правовых позиций Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087), "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима.

Актуальные правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, применяемые при разрешении арбитражными судами споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса", отражены в пунктах 11 – 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из указанных правовых позиций следует, что, квалифицируя деятельность группы лиц в качестве формального разделения бизнеса, налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды. В свою очередь налогоплательщик вправе опровергнуть выводы налогового органа, представив доказательства ведения участниками группы самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса.

Общие подходы к доказыванию наличия признаков "дробления бизнеса" в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практики, изложены в обзоре судебной практики (письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@), в разъяснениях о применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) и ориентируют территориальные налоговые органы на выявление критериев операционной несамостоятельности участников схемы (от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации), а также исследование причин разделения деятельности налогоплательщика.

Предпринимательская деятельность конкретного налогоплательщика может быть квалифицирована налоговыми органами как осуществляемая с применением схемы "дробления бизнеса" только в результате исследования всех фактических обстоятельств ведения деятельности таким налогоплательщиком и его взаимозависимыми лицами на основании доказательств, в совокупности свидетельствующих о намерении лица получить необоснованную налоговую экономию.»

В Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» также указаны признаки незаконного дробления бизнеса, которые согласуются с вышеуказанным (п. 27):

«При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 Кодекса, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.»

В п. 2 Письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе» указано:

«Споры с указанными хозяйствующими субъектами зачастую связаны с применением налогоплательщиками схем "дробления бизнеса".

По данной категории споров суды исходят из того, что на налоговом органе лежит обязанность по представлению доказательств осуществления одного совместного вида деятельности проверяемым лицом с иными хозяйствующими субъектами. При этом налоговый орган должен представить доказательства того, что разделение бизнеса было формальным и произведено исключительно для сохранения права на применение специального налогового режима. В случаях, когда разделение видов деятельности имеет экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, а хозяйствующие субъекты самостоятельно ведут деятельность, выполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом, ведут учет своих доходов, суды удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании ненормативного акта налогового органа незаконным.

Примером таких выводов можно сделать Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.11.2017 по делу N А05-7545/2016.

По делу N А60-43809/2012 (Постановление Федерально Арбитражного суда Уральского округа от 08.08.2013) требование налогоплательщика удовлетворено, так как им осуществлялась заготовка леса, созданным обществом – переработка.»

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024 по делу N А12-7270/2023 сделан близкий вывод:

«Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 6 Постановления N 53, постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12, существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.»

Вопросы дробления бизнеса касаются, прежде всего, групп взаимозависимых лиц, с участниками, применяющими специальные налоговые режимы. Но вопросы дробления могут касаться и групп взаимозависимых лиц, которые не используют специальные налоговые режимы. Особенности такого дробления рассмотрены в последней главе этой книги.